Прежде, чем рассматривать вопросы налогообложения беспроцентного займа, следует раскрыть понятие имущественного права. К сожалению, его нет ни в Налоговом, ни в Гражданском кодексах. В этой связи базовыми понятиями являются «право» и «имущество». Причем их смысл при решении вопросов налогообложения должен соответствовать определениям статьи 22 НК, а не Гражданскому кодексу, где, согласно статье 81, имущественное право входит в состав имущества.
Из самого широкого и общего понятия «право» первоначально следует рассмотреть более узкое «право собственности», а в нашем случае один из его элементов – «право пользования». Из содержащегося в статье 22 НК определения понятия имущества следует, что денежные средства являются одним из видов имущества. Следовательно, право пользования ими является одним из видов имущественного права.
Суть займа не следует рассматривать упрощенно как передачу и возврат денежных средств согласно статье 732 ГК. Заемщик, получая денежные средства, по сути, получает право пользования ими.
Второй вопрос: на каких условиях осуществляется сделка в виде займа? Здесь возможны два варианта – возмездный и безвозмездный. В первом случае заемщик выплачивает займодавцу предусмотренный договором процент за полученное право пользования денежными средствами. Во втором случае это осуществляется на безвозмездной основе.
Является ли доходом полученное безвозмездно право пользования денежными средствами? Согласно статье 135 НК, безусловно, да. Но при этом возникает следующий вопрос: как количественно оценить получаемый доход, то есть что будет являться налогооблагаемой базой?
К сожалению, этот вопрос в действующем налоговом законодательстве должным образом не раскрыт. В нем нет регламентации минимальной процентной ставки в случае выдачи займа на возмездной основе, но с невысокой процентной ставкой (меньше рыночной). Если ЗАКОНОДАТЕЛЬ определит, что в случае применения процентной ставки ниже рыночной возникающая у заемщика разница является налогооблагаемым доходом, то этот вопрос должен быть отражен в главе 20 НК.
Также необходимо четко определить понятие рыночной стоимости права пользования денежными средствами. Статьи 736 и 327 ГК рекомендуют судам при оценке такового исходить из «учетной ставки банковского процента». Поэтому, исходя из имеющихся нормативных документов и уровня развития рыночных отношений в республике, в качестве рыночной процентной ставки целесообразно считать учетную ставку Центрального банка, устанавливаемую согласно статье 26 Закона «О Центральном банке Республики Узбекистан»2 (ставка рефинансирования ЦБ РУз).
Считаю уместным также обратить внимание налогоплательщиков на последний абзац части второй статьи 11 Закона «Об оценочной деятельности»3, согласно которому в случае возникновения вопросов по налогообложению представитель налоговых органов имеет право оценить величину дохода исходя из рыночных критериев. Поэтому в случае предоставления займа на возмездной основе, но с процентной ставкой менее ставки рефинансирования Центробанка, при доначислении налога будет весьма затруднительно оспаривать действия представителей налоговых органов.
В анализируемой проблеме важное место занимают банковские депозиты. Вопросы налогобложения при этом следует рассматривать исходя из условий договора банковского депозита. Если им не предусмотрено предоставление конкретной суммы на конкретный срок в распоряжение банка, то банк фактически не получает права пользования денежными средствами, так как клиент может в любое время распорядиться своими деньгами. Но если договором обслуживания предусмотрено, что определенная сумма на определенный срок предоставляется в распоряжение банка, то аналогичный подход к вопросам налогообложения по возникшему «праву пользования» должен быть и к банкам.
В связи с неоднозначностью трактовок налогового законодательства по налогообложению доходов от права пользования денежными средствами (займами) и возникающими у налогоплательщиков вопросами, считаю целесообразным уточнить главу 20 Налогового кодекса. А до внесения в нее изменения хотелось бы получить совместное разъяснение по этом вопросу Министерства финансов и Государственного налогового комитета.
2От 21.12.1995 г. N 154-I.
3От 19.08.1999 г. N 811-I.
Борис ФРОЯНЧЕНКО,
директор АФ «FINEKS»,
председатель совета аудиторов при Национальной ассоциации
бухгалтеров и аудиторов Узбекистана.